2005年《中級會計實務(wù)》考試大綱（二）

　　3商品流通企業(yè)在存貨采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費、入庫前的挑選整理費用等，應(yīng)計入當(dāng)期損益。這里的采購過程是指商品流通企業(yè)采購商品的過程。

　　三、投資者投入的存貨

　　投資者投入的存貨，其成本按投資各方確認(rèn)的價值確定。

　　四、接受捐贈的存貨

　　接受捐贈的存貨，其成本按如下方法確定：

　?。ㄒ唬┚栀浄教峁┝擞嘘P(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定；

　　（二）捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)參照同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定。

　　五、委托外單位加工完成的存貨

　　委托外單位加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品、加工費、運輸費、裝卸費、保險費等費用以及按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金，作為實際成本。

　　六、通過債務(wù)重組取得的存貨

　　通過債務(wù)重組取得的存貨，其成本按"第十二章債務(wù)重組"的有關(guān)規(guī)定確定。

　　七、以非貨幣性交易換入的存貨

　　以非貨幣性交易換入的存貨，其成本按"第十三章非貨幣性交易"的有關(guān)規(guī)定確定。

　　八、盤盈的存貨

　　盤盈的存貨，其成本按同類或類似存貨的市場價格確定。

　　企業(yè)取得或發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算，但會計期末均應(yīng)調(diào)整為按實際成本核算。

　　發(fā)出存貨的計價方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法等。商品流通企業(yè)發(fā)出存貨，通常還可以采用毛利率法或售價金額核算法等方法進(jìn)行核算。

　　企業(yè)生產(chǎn)部門領(lǐng)用的用于包裝產(chǎn)品的包裝物，應(yīng)于包裝物領(lǐng)用時，將包裝物的實際成本應(yīng)計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時，將包裝物實際成本計入營業(yè)費用。隨同商品出售單獨計價的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時，將包裝物實際成本計入其他業(yè)務(wù)支出。企業(yè)將多余或閑置未用的包裝物出租、出借給外單位使用的，應(yīng)在第一次領(lǐng)用新包裝物的，將出租、出借包裝物的實際成本計入其他業(yè)務(wù)支出（出租包裝物）或營業(yè)費用（出借包裝物）。

　　出租、出借包裝物的成本，可采用五五攤銷法、凈值攤銷法等方法進(jìn)行攤銷。出租、出借包裝物金額較大的，可作為待攤費用或長期待攤費用核算。

　　低值易耗品的價值，應(yīng)采用一次攤銷法或分次攤銷法進(jìn)行攤銷。低值易耗品報廢時，應(yīng)將報廢低值易耗品的殘料價值作為當(dāng)月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本、費用。如果低值易耗品已經(jīng)發(fā)生毀損、遺失等，不能再繼續(xù)使用的，應(yīng)將其賬面價值，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用。

　　第三節(jié)  存貨的期末計量

　　一、存貨盤存和清查

　　（一）存貨盤存

　　存貨盤存方法主要有定期盤存法和永續(xù)盤存法。

　?。ǘ┐尕浨宀?/p>

　　存貨清查通常采用實地盤點的方法。盤盈或盤虧的存貨，應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢。盤盈的存貨，應(yīng)沖減當(dāng)期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值后，計入當(dāng)期管理費用，屬于非常損失的，計入營業(yè)外支出。

　　盤盈或盤虧的存貨，如在期末結(jié)賬前尚未處理的，應(yīng)在對外提供財務(wù)會計報告時先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

　　二、存貨期末計量原則

　　會計期末，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備。這里所指成本是指期末存貨的實際成本；如企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應(yīng)為調(diào)整后的實際成本。

　?。ㄒ唬┐尕洔p值的跡象

　　當(dāng)存在下列情況之一時，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備：

　　1市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

　　2企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

　　3企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

　　4因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；5其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　?。ǘ┛勺儸F(xiàn)凈值的確定方法

　　1產(chǎn)成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值根據(jù)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅金后的金額確定。

　　2用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品等需要經(jīng)過加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值根據(jù)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額確定。

　　3如果屬于按定單生產(chǎn)，則應(yīng)按協(xié)議價而不是估計售價確定可變現(xiàn)凈值。

　?。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

　　1為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

　　如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同）并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。即，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價格作為計量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價格作為計量基礎(chǔ)。

　　2如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

　　3沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計量基礎(chǔ)。

　　4用于出售的材料等，應(yīng)以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　?。ㄋ模┎牧掀谀┯嬃刻厥饪紤]

　　1對于用于生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計量。其中，"可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本"中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

　　2如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計量。

　　三、存貨跌價準(zhǔn)備的核算

　?。ㄒ唬┐尕浀鴥r準(zhǔn)備的計提

　　當(dāng)有跡象表明存貨發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)于期末計算存貨的可變現(xiàn)凈值，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目計提。在某些情況下，存貨與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的存貨系列相關(guān)，且難以將其與該存貨系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估價。此時，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　期末對存貨進(jìn)行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　?。ǘ┐尕浀鴥r準(zhǔn)備的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

　　企業(yè)應(yīng)在每一會計期末，比較成本與可變現(xiàn)凈值計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較；若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提；反之，應(yīng)將已提數(shù)大于應(yīng)提數(shù)之間的差額沖銷已提數(shù)。企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，應(yīng)計入管理費用。

　　當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，使得已計提跌價準(zhǔn)備的存貨的價值以后又得以恢復(fù)的，其沖減的跌價準(zhǔn)備金額，應(yīng)以存貨跌價準(zhǔn)備科目的余額沖減至零為限。

　?。ㄈ┐尕浀鴥r準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

　　企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費用。

　　生產(chǎn)領(lǐng)用存貨時，可不同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備，待期末一并調(diào)整。

　　對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。但不沖減當(dāng)期的管理費用，按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原則進(jìn)行會計處理。

　　如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。

　　第四章  投資

　　［基本要求］

　　（一）掌握短期投資初始投資成本的確定方法；掌握短期投資現(xiàn)金股利和利息的確認(rèn)；掌握短期投資的期末計價；掌握短期投資處置的核算

　?。ǘ┱莆臻L期債權(quán)投資初始投資成本的確定方法；掌握長期債券投資溢、折價的確定和攤銷；掌握長期債權(quán)投資利息的確認(rèn)；掌握可轉(zhuǎn)換公司債券的核算；掌握長期債權(quán)投資處置的核算

　?。ㄈ┱莆臻L期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法；掌握長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法以及成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理；掌握長期股權(quán)投資處置的核算

　?。ㄋ模┱莆臻L期投資減值的確認(rèn)和計量

　　（五）熟悉投資的確認(rèn)條件

　　（六）熟悉委托貸款的核算

　　（七）熟悉長期投資減值的跡象

　?。ò耍┝私馄渌麄鶛?quán)投資的核算

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)  投資的確認(rèn)

　　投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。投資可分為短期投資和長期投資。長期投資又可分為長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。

　　投資應(yīng)在同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認(rèn)：

　?。ㄒ唬┰撏顿Y包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?。ǘ┰撏顿Y的成本能夠可靠地計量。

　　第二節(jié)   短 期 投 資

　　一、短期投資初始投資成本的確定

　　短期投資在取得時應(yīng)以初始投資成本計價。

　?。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金購入的短期投資

　　以現(xiàn)金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用作為短期投資初始投資成本。

　　實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨核算，不構(gòu)成短期投資初始投資成本。

　?。ǘ┩顿Y者投入的短期投資

　　投資者投入的短期投資，按投資各方確認(rèn)的價值，作為短期投資初始投資成本。

　?。ㄈ﹤鶆?wù)重組取得的短期投資

　　通過債務(wù)重組取得的短期投資，其初始投資成本按"第十二章債務(wù)重組"的有關(guān)規(guī)定確定。

　?。ㄋ模┮苑秦泿判越灰讚Q入的短期投資

　　以非貨幣性交易換入的短期投資，其初始投資成本按"第十三章非貨幣性交易"的有關(guān)規(guī)定確定。

　　二、短期投資的現(xiàn)金股利和利息

　?。ㄒ唬┒唐谕顿Y持有期間獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得時已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息外，其他應(yīng)以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資賬面價值。

　　（二）短期投資取得時實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，于實際收到時沖減已記錄的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不沖減短期投資的賬面價值。

　　三、短期投資的期末計價

　?。ㄒ唬┒唐谕顿Y的期末計價應(yīng)采用成本與市價孰低法。期末短期投資的成本高于市價時，應(yīng)以市價來反映該短期投資的期末價值，反之則仍應(yīng)以成本反映該短期投資的期末價值。

　?。ǘ┢髽I(yè)在運用成本與市價孰低法時，可根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備。

　　四、短期投資的處置

　　處置短期投資時，應(yīng)按所收到的處置收入與短期投資賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

　　第三節(jié)   長期債權(quán)投資

　　一、長期債券投資初始投資成本的確定

　　長期債權(quán)投資按投資對象不同可以分為長期債券投資和其他長期債權(quán)投資兩類。長期債權(quán)投資在取得時應(yīng)以初始投資成本計價。

　?。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金購入的長期債券投資

　　以現(xiàn)金購入的長期債券投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用作為長期債權(quán)投資初始投資成本。

　　企業(yè)為取得長期債券投資所發(fā)生的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，一般應(yīng)構(gòu)成初始投資成本。但是，當(dāng)其數(shù)額較小時，可于購買時一次計入當(dāng)期投資損益；當(dāng)數(shù)額較大的，應(yīng)計入初始投資成本，并單獨核算，在債券購入后至到期前的期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時予以攤銷，計入當(dāng)期投資損益。

　　實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨核算，不構(gòu)成長期債券投資初始投資成本。但是，如取得的長期債券投資系分期付息、到期還本，則實際支付的價款中包含的未到期債券利息，構(gòu)成該長期債券投資的初始投資成本，在長期債券投資的應(yīng)計利息中單獨核算，待其實質(zhì)上形成一項短期債權(quán)時，再轉(zhuǎn)入應(yīng)收利息。

　?。ǘ﹤鶆?wù)重組取得的長期債券投資

　　通過債務(wù)重組取得的長期債券投資，其初始投資成本按"第十二章債務(wù)重組"的有關(guān)規(guī)定確定。

　?。ㄈ┮苑秦泿判越灰讚Q入的長期債券投資

　　以非貨幣性交易換入的長期債券投資，其初始投資成本按"第十三章非貨幣性交易"的有關(guān)規(guī)定確定。

　　二、長期債券投資溢、折價的確定和攤銷

　?。ㄒ唬╅L期債券投資溢、折價的確定

　　長期債券投資溢、折價=（債券初始投資成本-相關(guān)費用-應(yīng)計利息）-債券面值

　　1債券初始投資成本是指企業(yè)購入長期債券時，按實際支付的價款減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息后的余額（如稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用直接計入當(dāng)期損益的，還應(yīng)減去相關(guān)費用）；

　　2相關(guān)費用是指構(gòu)成債券初始投資成本的費用；

　　3應(yīng)計利息是指構(gòu)成債券初始投資成本的債券利息，即實際支付價款中包含的尚未到付息期的債券利息。

　?。ǘ┮鐑r或折價購入的債券，其溢價或折價應(yīng)在債券購入后至到期前的期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時攤銷，攤銷時可采用直線法，也可以采用實際利率法。

　　三、長期債券投資利息的處理

　?。ㄒ唬╅L期債券投資應(yīng)按期計提利息，計提的利息按債券面值以及適用的利率計算，并計入當(dāng)期投資收益。如長期債券投資系采用溢價（折價）方式取得，則在確認(rèn)長期債券投資利息時，應(yīng)將按債券面值和適用的利率計算確定的利息減去（加上）當(dāng)期溢價（折價）攤銷額的金額計入當(dāng)期投資收益；

　　（二）持有的到期一次還本付息的長期債券投資，應(yīng)計未收利息于確認(rèn)投資收益時增加投資的賬面價值；分期付息、到期還本的長期債券投資，應(yīng)計未收利息于確認(rèn)投資收益時作為應(yīng)收利息單獨核算，不增加投資的賬面價值；

　　（三）實際收到的分期付息長期債券投資利息，沖減已計的應(yīng)收利息；實際收到的一次還本付息長期債券投資利息，沖減長期債券投資的賬面價值。

　　四、可轉(zhuǎn)換公司債券的核算

　　（一）可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換成發(fā)行公司的股份前，其核算應(yīng)遵循債券投資的核算原則，視持有期限長短不同，作為短期投資或長期投資核算；

　?。ǘ┏钟锌赊D(zhuǎn)換公司債券的企業(yè)，在轉(zhuǎn)換為股份時，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)換日尚未確認(rèn)的利息收入，計入當(dāng)期投資收益；

　?。ㄈ┛赊D(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，均按賬面價值轉(zhuǎn)換，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。

　　五、其他長期債權(quán)投資的核算

　　其他長期債權(quán)投資是指長期債券投資以外的長期債權(quán)投資。

　　其他長期債權(quán)投資的核算原則和方法與長期債券投資基本相同。

　　六、長期債權(quán)投資的處置

　?。ㄒ唬┑狡谑栈鼗蛭吹狡谔崆疤幹玫膫顿Y，實際取得的價款與其賬面價值（包括賬面攤余價值、計提的減值準(zhǔn)備）及已計入應(yīng)收項目的債券利息的差額，確認(rèn)為收到或處置當(dāng)期的收益或損失。

　　（二）處置長期債權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。部分處置某項長期債權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。

　　七、委托貸款的核算

　　委托貸款視同投資核算，但在具體核算時又有別于短期投資和長期債權(quán)投資。委托貸款應(yīng)按期計提利息，計入損益；原按期計提的利息到付息期不能收回時，應(yīng)停止計提委托貸款利息，并將原已計提的利息沖銷。其后，已沖銷的利息又收回時，應(yīng)沖減委托貸款本金。委托貸款已計提的利息不計提委托貸款減值準(zhǔn)備。

　　會計期末，企業(yè)的委托貸款應(yīng)按資產(chǎn)減值要求，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。計提的減值準(zhǔn)備沖減投資收益。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中，委托貸款按長短期性質(zhì)，分別在短期投資或長期投資項目中反映。

　　第四節(jié)   長期股權(quán)投資

　　一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

　　長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。

　　（一）以現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資

　　以現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資，按實際支付的全部價款（包括支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用），作為初始投資成本；實際支付的價款中，包括已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利的，按實際支付的價款減去已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利后的差額，作為初始投資成本。

　?。ǘ﹤鶆?wù)重組取得的長期股權(quán)投資

　　通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本按"第十二章債務(wù)重組"的有關(guān)規(guī)定確定。

　?。ㄈ┮苑秦泿判越灰讚Q入的長期股權(quán)投資

　　以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，其初始投資成本按"第十三章非貨幣性交易"的有關(guān)規(guī)定確定。

　?。ㄋ模┤〉霉蓹?quán)投資后，由于增加被投資單位股份，而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算，則按追溯調(diào)整后投資的賬面價值（不含股權(quán)投資差額）加上追加投資成本作為初始投資成本。

　　二、長期股權(quán)投資核算的成本法

　?。ㄒ唬┏杀痉ǖ母拍?/p>

　　成本法是指投資按成本計價的方法。在成本法下，長期股權(quán)投資以取得時的初始投資成本計價；其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。

　　（二）成本法的適用

　　1對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)資本，通常表明投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有重大影響。

　　2被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。

　　（三）成本法的運用

　　1初始投資或追加投資時，按初始投資或追加投資時的初始投資成本或追加投資后的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　2被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

　?。?）如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，部分是來自投資后被投資單位的盈余分配，則該部分應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。在具體計算時，如能分清投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，則應(yīng)分別投資前和投資后計算確認(rèn)屬于投資收益和沖減初始投資成本的金額；否則，應(yīng)按以下公式計算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額：

　　投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益＝投資當(dāng)年被投資單位實現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份÷全年月份

　　應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例

　?。顿Y企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

　　如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利大于投資企業(yè)該年度應(yīng)享有的投資收益，應(yīng)按上述公式計算應(yīng)沖減的初始投資成本；如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利等于或小于投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益，則不需要計算沖減初始投資成本的金額，應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　?。?）投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益或沖減初始投資成本的金額，可按以下公式計算：

　　應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利

　　－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例

　?。顿Y企業(yè)已沖減的初始投資成本

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額

　　如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計算應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現(xiàn)的未分配利潤彌補，應(yīng)將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補的部分予以轉(zhuǎn)回，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　　三、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

　?。ㄒ唬?quán)益法的概念

　　權(quán)益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。

　?。ǘ?quán)益法的適用

　　1投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。

　　2投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法改按成本法核算。這些情況包括：

　?。?）投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資；

　　（2）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓；

　　（3）原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后因故使被投資單位處于嚴(yán)格的限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。

　?。ㄈ?quán)益法的運用

　　長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的情況下，投資最初以初始投資成本計量；投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　1股權(quán)投資差額的處理

　?。?）股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資企業(yè)的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的金額。股權(quán)投資差額，即股權(quán)投資借方差額。

　?。?）股權(quán)投資借方差額的攤銷

　　股權(quán)投資借方差額應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當(dāng)期的損益。攤銷年限的確定依據(jù)如下原則：合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年（含10年）的期限攤銷。

　　股權(quán)投資貸方差額，在取得投資時應(yīng)計入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。

　　（3）追加投資相關(guān)的股權(quán)投資差額的處理

　?、俪醮瓮顿Y時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時也為股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)根據(jù)初次投資、追加投資產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，分別按規(guī)定的攤銷年限攤銷。如果追加投資時形成的股權(quán)投資借方差額金額較小，可并入原股權(quán)投資借方差額按剩余年限一并攤銷。

　　初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時為股權(quán)投資貸方差額的，追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額超過尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的部分，計入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。

　　如果追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額小于或等于初次投資時產(chǎn)生的尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，以追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，未沖減完畢的部分按規(guī)定年限繼續(xù)攤銷。

　　②初次投資時為股權(quán)投資貸方差額，追加投資時為股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)以初次投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，不足沖減的借方差額部分，再按規(guī)定的年限分期攤銷。

　　如果追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額小于或等于初始投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額，應(yīng)按追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額沖減初始投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額。

　　2被投資單位實現(xiàn)凈損益的處理

　?。?）屬于被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　?。?）被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算的應(yīng)分得利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值（"損益調(diào)整"明細(xì)科目）；但如投資后被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利屬于投資前被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配額，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值（"投資成本"明細(xì)科目）。

　　（3）屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

　　3被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動的處理

　　在采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動。被投資單位凈資產(chǎn)的變動除了實現(xiàn)的凈損益會影響凈資產(chǎn)外，還包括接受捐贈資產(chǎn)價值、外幣資本折算差額等。

　　4權(quán)益法運用相關(guān)的其他方面

　?。?）投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法時，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)采用權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認(rèn)投資損益。

　?。?）投資企業(yè)對本應(yīng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其后改按權(quán)益法核算時，如為重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益，股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時的投資成本與應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益的份額計算，并作相應(yīng)的調(diào)整。

　?。?）投資企業(yè)投資后，因被投資單位的各種原因而調(diào)整前期留存收益或前期資本公積的，投資企業(yè)也應(yīng)按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益或資本公積。

　　如果被投資單位的上述變更或差錯產(chǎn)生于投資前，并將累積影響數(shù)調(diào)整投資前的留存收益的，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資差額。

　　四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　?。ㄒ唬?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

　　投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或由于其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止采用權(quán)益法時，按投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本的賬面價值。

　　（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加，或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時，按追溯調(diào)整后確定的長期股權(quán)投資賬面價值（不含股權(quán)投資差額）加上追加投資成本等作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上計算追加投資后的股權(quán)投資差額。

　　五、長期股權(quán)投資的處置

　　處置長期股權(quán)投資時，所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日確認(rèn)為投資損益。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓日應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給購買方，且相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會計實務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。如有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)。

　　處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，并調(diào)整原計入資本公積準(zhǔn)備項目的金額。

　　部分處置某項長期股權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備和資本公積準(zhǔn)備項目。尚未攤銷的股權(quán)投資差額也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。

　　第五節(jié)   長期投資減值

　　一、長期投資減值概述

　?。ㄒ唬╅L期投資減值概念

　　會計期末，如長期投資的賬面價值大于其可收回金額，表明該長期投資發(fā)生減值。長期投資的可收回金額是指長期投資的出售凈價與預(yù)計從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，出售凈價是指長期投資的出售價格減去所發(fā)生的長期投資處置費用后的余額。

　　企業(yè)應(yīng)定期對長期投資的賬面價值逐項進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，則應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，計提長期投資減值準(zhǔn)備。

　?。ǘ╅L期投資減值的跡象

　　在判斷某項長期投資是否發(fā)生減值時，應(yīng)進(jìn)行職業(yè)判斷。如遇到以下情況，企業(yè)應(yīng)對相關(guān)的長期投資計提減值準(zhǔn)備：

　　1對于有市價的長期投資

　　（1）市價持續(xù)2年低于賬面價值；

　?。?）該項投資暫停交易1年或1年以上；

　?。?）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；

　?。?）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；

　?。?）被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。

　　2對于無市價的長期投資

　?。?）影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律等環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；

　　（2）被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因商品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化；

　?。?）被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等；

　?。?）有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。

　　二、長期投資減值的確認(rèn)和計量

　　長期投資的減值準(zhǔn)備應(yīng)按個別投資項目計算確定。計提的長期投資減值準(zhǔn)備，直接計入當(dāng)期損益。已確認(rèn)損失的長期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

　　處置長期投資時，或涉及債務(wù)重組、非貨幣性交易等，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期投資減值準(zhǔn)備。

　　三、與權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資減值核算相關(guān)的其他方面

　　在長期股權(quán)投資發(fā)生減值，且長期股權(quán)投資初始投資成本大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理：

　?。ㄒ唬┤绯跏纪顿Y時產(chǎn)生股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)將計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，先沖減初始投資時記入資本公積的股權(quán)投資貸方差額；如計提的減值準(zhǔn)備大于轉(zhuǎn)出的資本公積，則確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

　　如果前期計提減值準(zhǔn)備時沖減了股權(quán)投資貸方差額（資本公積準(zhǔn)備項目）的，且該長期股權(quán)投資的價值于以后期間得以恢復(fù)，則應(yīng)在轉(zhuǎn)回已計提的股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時，先轉(zhuǎn)回原計提減值準(zhǔn)備時計入損益的部分，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目，恢復(fù)的資本公積準(zhǔn)備項目金額以原沖減的資本公積準(zhǔn)備金額為限。

　?。ǘ┤绯跏纪顿Y時產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的，在計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時，如果長期股權(quán)投資的賬面價值與其可收回金額的差額，小于或等于尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，應(yīng)先將未攤銷股權(quán)投資借方差額沖銷；如計提的減值準(zhǔn)備大于未攤銷股權(quán)投資借方差額，則超過部分應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

　　（三）已計提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資，其價值直至處置時尚未完全恢復(fù)的，應(yīng)將處置收入先恢復(fù)原提取減值準(zhǔn)備時沖減的資本公積準(zhǔn)備金額。

　　第五章   固定資產(chǎn)

　?。刍疽螅?/p>

　?。ㄒ唬┱莆展潭ㄙY產(chǎn)初始計量的核算

　?。ǘ┱莆展潭ㄙY產(chǎn)折舊的范圍及其核算

　?。ㄈ┱莆展潭ㄙY產(chǎn)使用壽命和折舊方法的復(fù)核

　?。ㄋ模┱莆展潭ㄙY產(chǎn)后續(xù)支出的核算

　?。ㄎ澹┱莆展潭ㄙY產(chǎn)期末計量的核算

　?。┱莆展潭ㄙY產(chǎn)處置的核算

　?。ㄆ撸┦煜す潭ㄙY產(chǎn)的確認(rèn)條件

　?。ò耍┦煜す潭ㄙY產(chǎn)減值的跡象

　　（九）了解固定資產(chǎn)折舊的方法

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)固定資產(chǎn)的確認(rèn)

　　固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有；（2）使用年限超過1年；（3）單位價值較高。未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品核算。

　　固定資產(chǎn)應(yīng)在同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認(rèn)：

　?。ㄒ唬┰摴潭ㄙY產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?。ǘ┰摴潭ㄙY產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法的，應(yīng)單獨確認(rèn)為固定資產(chǎn)。